Chambre commerciale, 7 novembre 2023 — 23/01048

AFFAIRE :

[I]

[T]

C/

DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES

COUR D'APPEL DE MONTPELLIER

Chambre commerciale

ARRET DU 07 NOVEMBRE 2023

Numéro d'inscription au répertoire général :

N° RG 23/01048 - N° Portalis DBVK-V-B7H-PXL4

Décisions déférées à la Cour :

Arrêt de la Cour de Cassation de PARIS, en date du 15 Février 2023, enregistrée sous le n° F 2019451 qui casse et annule partiellement l'arrêt de la Cour d'Appel de NIMES, en date du 25 Juin 2020, enregistrée sous le n° 18/02848 statuant sur appel du jugement du Tribunal de Grande Instance de CARPENTRAS du 03 Juillet 2018, enregistrée sous le n° 18/00210

Vu l'article 1037-1 du code de procédure civile ;

DEMANDEURS A LA SAISINE :

Madame [N] [I] épouse [T]

née le [Date naissance 4] 1940 à [Localité 5] (84)

Le Parc

[Adresse 1]

[Localité 8]

Représentée par Me Yann GARRIGUE, avocat au barreau de MONTPELLIER substituant Me Fanny LAPORTE de la SELARL LEXAVOUE MONTPELLIER GARRIGUE, GARRIGUE, LAPORTE, avocat au barreau de MONTPELLIER

Autre qualité : Appelant devant la première cour d'appel

Monsieur [G] [T]

né le [Date naissance 3] 1941 à [Localité 5] (84)

Le Parc

[Adresse 1]

[Localité 8]

Représenté par Me Yann GARRIGUE, avocat au barreau de MONTPELLIER substituant Me Fanny LAPORTE de la SELARL LEXAVOUE MONTPELLIER GARRIGUE, GARRIGUE, LAPORTE, avocat au barreau de MONTPELLIER

Autre qualité : Appelant devant la première cour d'appel

DEFENDEUR A LA SAISINE

LE DIRECTEUR REGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES DE PROVENCE ALPES CÔTES D'AZUR ET DES BOUCHES DU RHÔNE, établissement agissant sous l'autorité du Directeur Général domicilié en cette qualité au siège social sis

[Adresse 7]

[Localité 2]

Représenté par Me Marjorie AGIER avocat au barreau de MONTPELLIER substituant Me Raymond ESCALE de la SCP VIAL-PECH DE LACLAUSE-ESCALE- KNOEPFFLER-HUOT-PIRET-JOUBES, avocat au barreau des PYRENEES-ORIENTALES

Ordonnance de clôture du 26 septembre 2023

COMPOSITION DE LA COUR :

L'affaire a été débattue le 03 octobre 2023,en audience publique, le magistrat rapporteur ayant fait le rapport prescrit par l'article 805 du code de procédure civile, devant la cour composée de :

Mme Danielle DEMONT, présidente de chambre

Mme Anne-Claire BOURDON, conseillère

M. Thibault GRAFFIN, conseiller

qui en ont délibéré.

Greffier : Mme Jacqueline SEBA, greffière lors des débats

ARRET :

- contradictoire;

- prononcé par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile ;

-signé par Mme Danielle DEMONT, présidente de chambre et par Mme Audrey VALERO, greffière.

EXPOSE DU LITIGE

M. [G] [T] et Mme née [N] [I], assujettis à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), ont déclaré pour les années 2008 à 2011, deux biens immobiliers :

- une résidence principale sise [Adresse 1] à [Localité 8] (84) appartenant à une société civile immobilière le Parc dont les époux [T] détiennent l'usufruit des parts sociales, d'une valeur brute déclarée de 1140000€ pour toutes les années d'imposition, soit une valeur vénale de 685000€ après qu'ils lui ont appliqué divers abattements ;

- un bien immobilier sis [Adresse 6] à [Localité 8], d'une valeur vénale déclarée de 160 000 € pour les années 2009 à 2011.

L'administration fiscale leur a adressé deux propositions de rectification les 9 décembre 2011 et 2 juillet 2012.

Par lettres du 24 juillet 2012 pour l'année 2008 et du 23 novembre 2012 pour les années 2009, 2010 et 2011, les époux [T] ont saisi la Commission Départementale de Conciliation.

Celle-ci a rendu son avis le 21 janvier 2023 en retenant les valeurs vénales suivantes :

- pour le bien sis [Adresse 1] à [Localité 8], propriété de la SCI du Parc : année 2008 : 1 462 000 €, 2009 : 1 367 000 € (-6,5 %) et 2010: 1 045 000 € (+ 3, 9 %) et 2011 : 1 550 000 € (+ 9, 2 %).

- et pour le bien immobilier sis [Adresse 6] : pour 2009 et 2010, 210 000 €, mais 457 000 € pour 2011.

L'administration fiscale a retenu ces valeurs. Elle a émis le 12 mars 2013 deux avis de mise en recouvrement :

- n°13 02 05335 au titre des années 2008 et 2009 ;

- n°1302 5336 au titre des années 2010 et 2011

pour un montant total de 50'261 euros en droits et de 4'767 euros en pénalités.

Par lettre en date du 31 décembre 2015, M. et Mme [T] ont présenté une réclamation contentieuse en décharge totale de ces droits et pénalités.

Par décision du 28 mars 2016, l'administration fiscale a partiellement admis cette réclamation et s'agissant de simples erreurs de calcul, elle a procédé à un dégrèvement partiel d'un montant de 10'575 euros concernant les droits recouvrés et de 1'233 euros concernant les pénalités.

Par exploit du 17 août 2016, M. et Mme [T] ont assigné l'administration fiscale devant le tribunal de grande instance de Carpentras en annulation des avis de mise en recouvrement et décharge totale.

Le tribunal de grande instance de Carpentras, par jugement contradictoire en date du 3 juillet 2018, a :

'

- débouté les époux [T] de leurs réclamations relativement aux impositions des années 2008, 2009 et 2010';

- réformé les décisions de l'administration fiscale relativement à l'impôt sur la fortune de l'année 2011';

- dit que l'administration devra dégrever les droits réclamés à ce titre en prenant en compte une valeur de 210'000 euros pour l'immeuble situé [Adresse 6] à [Localité 8]';

- condamné les parties à supporter la charge des dépens qu'elles ont exposés';

et rejeté toutes les autres demandes.

Statuant sur l'appel formé par M.'et Mme [T] en date du 26 juillet 2018, la cour d'appel de Nîmes, par arrêt du 25 juin 2020, a'confirmé le jugement déféré dans toutes ses dispositions, y ajoutant, condamné M. et Mme [T] à payer la somme de 2'000 euros au Directeur Régional des finances publiques sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile outre les dépens, et rejeté les demandes plus amples ou contraires.'

Par arrêt de la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation en date du 15 février 2023, cet arrêt a été cassé et annulé, sauf en ce que, confirmant le jugement, il a réformé la décision de l'administration fiscale relativement à l'impôt de solidarité sur la fortune de 2011 et dit que l'administration devra dégrever les droits réclamés à ce titre en prenant en compte une valeur de 210'000 euros pour l'immeuble situé [Adresse 6] à [Localité 8].

La Cour énonce en ses motifs :

«'Sur le premier moyen

Vu l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales :

6. Il résulte de ce texte que l'AMR prévu à l'article L. 256 du livre des procédures fiscales, qui doit indiquer le montant des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet AMR et, lorsqu'il est consécutif à une procédure de rectification, faire référence à la proposition de rectification et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications, doit permettre au contribuable de connaître les moyens de droit et de fait permettant d'apprécier le bien-fondé de l'imposition réclamée et d'identifier précisément la dette fiscale que l'administration s'apprête à recouvrer.

7. Pour rejeter la demande d'annulation de l'AMR n° 05335 portant sur des rappels d'ISF réclamés au titre des années 2008 et 2009, l'arrêt relève que la référence, dans cet AMR, à l'avis de la commission de conciliation émis en sa séance du 21 janvier 2013, dont M. et Mme [T] ne contestent pas avoir reçu notification le 26 février 2013, et les mentions de la nature de l'impôt (ISF) et de l'année d'imposition (2008), leur donnaient les indications nécessaires qui leur permettaient de connaître avec certitude la modification des droits et taxes auxquels cet AMR se rapportait.

8. En se déterminant ainsi, par des motifs impropres à établir que, malgré les erreurs dont étaient entachées les références à la proposition de rectification et à la réponse aux observations des contribuables portant modification des droits et pénalités, la lecture de l'AMR litigieux ainsi que de l'avis de la commission de conciliation, notifié à M. et Mme [T], auquel l'AMR faisait référence, mettaient M. et Mme [T] en mesure de connaître les moyens de droit et de fait permettant d'apprécier le bien-fondé de l'imposition réclamée et d'identifier avec certitude la dette fiscale mise en recouvrement, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision.

Sur le troisième moyen, pris en ses deuxième et troisième branches

Vu les articles 885 E et 885 S du code général des impôts, alors applicables, et l'article 761 du même code :

10. Il résulte de ces textes que la valeur des biens entrant dans l'assiette de l'ISF est constituée du prix qui pourrait en être obtenu sur un marché réel, compte tenu de leur état de fait et de droit.

11. Pour rejeter la demande d'abattement de 30 % de la valeur vénale du bien situé au [Adresse 1], pour défaut de liquidité de cet actif immobilier, que M. et Mme [T] détiennent au travers des parts de la SCI Le Parc, dont ils sont usufruitiers, l'arrêt énonce qu'aux termes de l'article 885 [G], alinéa 1er, du code général des impôts, les biens ou droits grevés d'un usufruit, d'un droit d'habitation ou d'un droit d'usage accordé à titre personnel sont compris dans le patrimoine de l'usufruitier ou du titulaire du droit pour leur valeur en pleine propriété.

12. Il relève que M. et Mme [T] sont titulaires de l'usufruit de l'intégralité des parts de la société propriétaire du bien et retient qu'à ce titre, ils sont tenus d'inclure dans leur déclaration d'ISF la valeur en pleine propriété de ce bien, aucun abattement ou décote ne pouvant leur être appliqué.

13. L'arrêt énonce ensuite que les parts sociales détenues par les associés d'une SCI ont une valeur inférieure à la fraction qu'ils représentent, sur la valeur totale du bien, mais retient qu'il ne saurait être fait application de la méthode d'évaluation des droits indivis, puisque les droits de M. et Mme [T] portent sur la totalité de l'usufruit des parts de la SCI propriétaire du bien et qu'il ne s'agit donc pas d'indivision.

14. Enfin, après avoir énoncé que l'existence d'une clause d'agrément de tous les associés pour la cession des parts sociales limite la liquidité du bien, l'arrêt retient que les biens dont la propriété est démembrée et qui entrent dans le champ d'application de l'article 885 G du code général des impôts, doivent être déclarés dans l'assiette de l'ISF pour leur valeur vénale en pleine propriété sans aucun abattement ou décote au titre du démembrement.

15. En se déterminant ainsi, par des motifs tenant à l'absence de situation d'indivision et au fait qu'aucun abattement ne peut être revendiqué au titre du démembrement de propriété, impropres à exclure qu'une perte de valeur vénale du bien litigieux puisse résulter de la situation des nus propriétaires, qui ne le détiennent pas directement mais au travers de parts sociales dont la cessibilité est limitée par une clause d'agrément de tous les associés figurant dans les statuts de la SCI, la cour d'appel n'a pas donné de base légale à sa décision.'»

Désignée comme juridiction de renvoi, la cour de ce siège a été saisie par M. et Mme [T] par déclaration du 21 février 2023.

Par conclusions du 11 avril 2023, ils demandent à la cour :

A titre principal :

- d'infirmer le jugement du tribunal de grande instance de Carpentras en date du 3 juillet 2018 en ce qu'il a :

- réformé les décisions de l'administration fiscale relativement à l'impôt sur la fortune de l'année 2011, et dit que l'Administration devra dégrever les droits réclamés à ce titre en prenant en compte une valeur de 210'000 euros pour l'immeuble situé [Adresse 6] à [Localité 8] ;

- débouté les époux [T] de leurs réclamations relativement aux impositions des années 2008, 2009 et 2010,

- rejeté toutes les autres demandes,

- et condamné les parties à supporter la charge des dépens qu'e1les ont exposés,

Statuant à nouveau,

- de prononcer l'annulation des avis de mise en recouvrement du 12 mars 2013,

- de prononcer l'annulation de la décision d'acceptation partielle du 28 mars 2016 en les chefs qui causent grief aux époux [T],

- d'ordonner la décharge de l'intégralité des impositions supplémentaires en droits et pénalités, émises au titre de l'ISF des années 2008 à 2011,

- de débouter l`administration fiscale de toutes ses demandes, et de tout appel incident,

- et de la condamner à leur payer la somme de 3'000'euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile, outre les entiers dépens de l'instance et d'appel.

A titre subsidiaire, à tout le moins,

- de confirmer la décision entreprise en ce qu'elle a réformé les décisions de l'administration fiscale relativement à l'impôt sur la fortune de l'année 2011 et dit que l'administration devra dégrever les droits réclamés à ce titre en prenant en compte une valeur de 210'000 euros pour l'immeuble situé [Adresse 6] à [Localité 8].

Au soutien de leur appel, M. et Mme [T] font essentiellement valoir que':

- les avis de mise en recouvrement du 12 mars 2013 sont irréguliers pour ne pas respecter les formes prévues aux dispositions de l'article R256-1 du livre des procédures fiscales,

- Ainsi l'avis émis au titre de l'ISF 2008 indique une proposition de rectification inconnue datée du 15 décembre 2012 en lieu et place des propositions de rectification des 9 et 12 décembre 2011.

- pour les avis au titre de l'ISF 2009, 2010 et 2011 il n'a pas été fait référence au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits et pénalités résultant des rectifications, à savoir la notification le 26 février 2013 de l'avis de la commission de conciliation.

- l'administration selon eux confond la date de séance et la date de notification de l'avis par l'administration aux intéressés et elle aurait dû leur adresser un document particulier les informant de la modification des droits et pénalités résultant de la rectification alors qu'elle n'a fait qu'annexer l'avis de la commission,

- selon les dispositions des articles 885 G et 885 S du code général des impôts, ils pourraient prétendre à l'abattement de 30% sur la valeur vénale du bien immobilier situé au [Adresse 1] à [Localité 8], pour lequel ils sont usufruitiers et qui constitue leur résidence principale';

- et la valeur de la résidence principale doit être décotée pour illiquidité et fiscalité latente, étant détenue par une SCI dont le capital est démembré, dont ils sont seulement usufruitiers'et dont les statuts prévoient une clause d'agrément.

Par conclusions du 27 avril 2023, le directeur régional des finances publiques de Provence-Alpes-Côte d'Azur et du département des Bouches-du-Rhône demande à la cour':

- de constater que la demande sur les impositions dues au titre de l'année 2008 est devenue sans objet et qu'il n'y a pas lieu de statuer sur l'appel au titre de cette année ;

- de confirmer le jugement dont appel en ce qu'il a déclaré irrecevable et infondée la demande de M et Mme [T], seulement au titre des impositions dues au titre des années 2009, 2010 et 2011 ;

- de débouter les consorts [T] de l'ensemble de leurs demandes ;

- et de les condamner aux entiers dépens, ainsi qu'au paiement de la somme de 1'000 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile.

L'administration fiscale expose en substance que':

- l'annulation de l'avis de mise en recouvrement pour l'imposition due au titre de l'année 2008 a déjà été prononcée du fait de son irrégularité';

- l'erreur sur la date de la notification de l'avis de la commission de conciliation pour les avis de mise en recouvrement concernant les rappels d'impositions dues pour les années 2009, 2010 et 2011, est sans conséquence, n'empêchant pas le contribuable de formuler ses observations ou de donner son acceptation'et ces avis respectent tout de même l'exigence prévue aux dispositions de l'article R. 256-1 du livre des procédures fiscales en faisant expressément référence à ladite notification ;

- selon les dispositions des articles L.17 et L.57 du livre des procédures fiscales, et la jurisprudence et de la doctrine administrative, l'administration a correctement évalué la valeur vénale des biens de M. et Mme [T] et motivé cette évaluation en les comparant avec des mutations de biens similaires, tant en termes de localisation que de leur état, survenues à une date proche, mais nécessairement antérieure au fait générateur';

- M. et Mme [T] ont été défaillants à rapporter la preuve que la vétusté aurait une incidence sur l'état du bien et la nécessité impérieuse de travaux sur celui-ci';

- selon les dispositions de l'article 885 G du code général des impôts, c'est à bon droit que l'ensemble des biens grevés d'un usufruit sont compris dans le patrimoine passible de l'impôt de solidarité sur la fortune de M. et Mme [T], usufruitiers, pour leur valeur en pleine propriété';

- M. et Mme [T] ne peuvent prétendre à l'abattement de 30% sur la valeur vénale de l'immeuble, prévu lorsque l'immeuble est occupé à titre de résidence principale par son propriétaire puisque le bien litigieux est détenu par une SCI, société civile de gestion non transparente';

- le démembrement de la propriété du bien litigieux en une SCI familiale dans le cadre d'une donation-partage des époux [T] à leur trois enfants, ne crée pas une détention indirecte et contraignante justifiant l'application d'une décote';

- les conditions de l'application de la fiscalité latente ne sont pas remplies puisque le bien immobilier litigieux est destiné exclusivement à être utilisé à titre personnel, en tant que résidence principale des époux [T]';

- et les époux [T] ne peuvent affirmer que la clause d'agrément limiterait la valeur des parts qu'ils détiennent puisqu'il s'agit d'une cogérance familiale de la SCI et ils ne justifient pas en quoi cette clause d'agrément entraînerait une limitation de la cessibilité du bien litigieux.

MOTIFS :

Sur la validité des AMR

Les époux [T] soutiennent que les avis de mise en recouvrement du 12 mars 2013 sont irréguliers pour ne pas respecter les formes prévues aux dispositions de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales.

Ainsi l'avis émis au titre de l'ISF 2008 indique une proposition de rectification inconnue datée du 15 décembre 2012, en lieu et place des propositions de rectification des 9 et 12 décembre 2011.

Pour les avis au titre de l'ISF 2009, 2010 et 2011 il n'a pas été fait référence au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits et pénalités résultant des rectifications, à savoir la notification le 26 février 2013 de l'avis de la commission de conciliation.

L'administration selon eux confond la date de séance et la date de notification de l'avis par l'administration aux intéressés et elle aurait dû leur adresser un document particulier les informant de la modification des droits et pénalités résultant de la rectification alors qu'elle n'a fait qu'annexer l'avis de la commission.

l résulte en effet de l'article R.256-1 du livre des procédures fiscales que l'AMR prévu à l'article L. 256 du livre des procédures fiscales, qui doit indiquer le montant des droits, des pénalités et des intérêts de retard qui font l'objet de cet AMR et, lorsqu'il est consécutif à une procédure de rectification, faire référence à la proposition de rectification et, le cas échéant, au document adressé au contribuable l'informant d'une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications, doit permettre au contribuable de connaître les moyens de droit et de fait permettant d'apprécier le bien-fondé de l'imposition réclamée et d'identifier précisément la dette fiscale que l'administration s'apprête à recouvrer.

Mais l'administration fiscale elle-même est convenue de l'irrégularité de son avis de mise en recouvrement en ce qu'il porte des mentions erronées s'agissant de l'imposition pour l'année 2008.

Suite à l'arrêt de cassation rendu, au cours de la présente procédure d'appel par lettre du 26 avril 2023 elle a remisé les droits et pénalités pour cette année 2008, de sorte que la demande pour cette année fiscale est devenue sans objet.

En revanche, pour les ISF des années 2009 à 2011 (à supposer que cette année soit encore dévolue à la cour de céans, le montant du dégrèvement à hauteur de 210 000 € ayant été confirmé par la Cour de cassation), l'administration plaide utilement que les AMR du 12 mars visent :

- la proposition de rectification du 2 juillet 2012

- et la réponse du contribuable du 17 octobre 2022

qui fondent bien les rectifications de l'ISF concernant ces années.

Les avis visent ensuite la "notification [le 26 février 2013] de l'avis rendu en séance du 21-01-2013" auquel l'administration entendait se conformer, ce dont l'administration avait déjà informé le redevable par lettre du 26 février 2013, étant observé qu'en toute hypothèse un avis de la commission de conciliation ne lie pas l'administration et qu'il est en lui-même dépourvu d'effet sur les droits et pénalités réclamés au contribuable.

Il s'ensuit le rejet du moyen d'annulation, et la régularité des avis de mise en recouvrement n° 13 02 5335 et n°13 02 5336 en ce qu'ils portent sur ces années 2009 à 2011.

Sur la valeur vénale

Le bien sis cours [I] :

Il s'agit d'une maison individuelle d'une surface utile de 209m2, construite en 1850 sur un terrain d'assiette de 500 m2 de catégorie cadastrale 5M.

L'administration l'a comparée à des ventes des 18 mars 2005,18 novembre 2005 et 1er mars 2006 de biens d'une catégorie cadastrale 6, moindre.

Le bon état intérieur de ces éléments de comparaison est présumé, l'administration ne pouvant y pénétrer, d'où il suit le rejet du moyen tiré d'un prétendu défaut de motivation sur ce point.

La détermination de la valeur du bien en litige a donc été régulièrement faite par comparaison avec les prix tirés de ventes réalisées sur des biens présentant des caractéristiques similaires.

L'administration a déjà tenu compte des travaux importants réalisés sur le bien litigieux dont il était justifié par factures pour fixer à 210'000 € seulement la valeur du bien, comme retenu par la commission de conciliation, soit une valeur deux fois inférieure à celle fixée, et la Cour de cassation a confirmé l'application de cette valeur en l'étendant à l'année 2011, les travaux étant postérieurs au 1er janvier 2011, alors que le fait générateur est situé au 1er janvier 2011.

Le choix de mutations similaires intervenues en 2005 et 2006 est favorable au contribuable compte tenu de la tendance haussière du marché immobilier sur la période 2005- 2011.

Le bien sis [Adresse 1] à [Localité 8] :

La villa est qualifiée d'exceptionnelle construite en 2005 d'une superficie de 508 m2 sur un terrain d'assiette de 10 204 m2 comprenant 11 pièces principales, une piscine de 78m2, sise à proximité immédiate du centre ville, et de catégorie cadastrale 3.

L'administration avait retenu trois cessions de biens au titre des termes de comparaison pour chaque année d'imposition de catégorie cadastrale 4, inférieure, et présentant des caractéristiques similaires.

Il s'agit de maisons toutes sise à [Localité 8] sur des terrains moindres ( 7 985, 9611 et 3974 m2) pour des surfaces utiles de 346, 650 et 296 m2, soit un prix moyen de 2 299 € le m2.

L'administration s'est néanmoins rangée à l'avis de la commission et justement retenu la valeur proposée au titre de l'année 2008, corrigée ensuite des variations annuelles du marché local selon la chambre des notaires du Vaucluse: 1 462 000 € en 2008, 1 167'000 € en 2009, 1'420'000 € en 2010 et 1'550'000 € en 2011 ( au lieu de 1 462 000 € en 2008, 2 045 000 € en 2009 et 2010, et 2 050 000 € pour l'année 2011).

Sur l'occupation

Les époux [T] sollicitent bénéfice de l'abattement de 30 % au titre de la résidence principale, en considérant qu'en application de l'article 885 G ancien du code général des impôts applicable au litige, doit être prise en considération l'occupation du bien par la personne même qui se trouve imposée sur sa valeur en pleine propriété.

L'administration fiscale, pour s'opposer à l'application de cet abattement, soutient que les biens grevés d'un usufruit sont par principe compris au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune dans le patrimoine de l'usufruitier pour leur valeur en pleine propriété ; que c'est ainsi que l'ensemble grevés d'un usufruit sont compris dans le patrimoine passible de l'ISF des époux pour leur valeur en pleine propriété ; qu'aux termes des dispositions de l'article 885 S du Code général des impôts'un abattement de 30 % est effectué sur la valeur vénale réelle de l'immeuble lorsque celui-ci est occupé à titre de résidence principale « par son propriétaire'» ; que si l'abattement de 30 % concerne également les parts des sociétés mentionnées à l'article 1665 ter du code général des impôts qui sont dotées de la transparence fiscale et dont les associés sont réputés être directement propriétaires des logements correspondant à leurs droits, en revanche sont exclus du dispositif les titres des sociétés civiles de gestion ou d'investissement immobilier alors même que l'immeuble détenu par la société constitue la résidence principale du redevable.

L'administration en conclut que le propriétaire de l'immeuble situé [Adresse 1] est une société civile de gestion non transparente. Le propriétaire étant une personne morale dont les époux [T] détiennent des parts, ils ne sont pas directement propriétaires de l'immeuble correspondant à leurs droits et ne peuvent prétendre au bénéfice de cet abattement, comme déjà jugé en première instance.

Or la SCI Le Parc est une SCI d'attribution, les parts sociales de ces SCI donnant droit aux associés à l'attribution en toute propriété ou en jouissance d'une fraction d'immeubles construits ou acquis par la société. Elles sont sous le régime de la transparence fiscale et la valeur de leurs parts correspond à celle des immeubles auxquels elles donnent droit.

Par ailleurs, l'article 885 G ancien applicable au litige prévoit que par une fiction, l'usufruitier, sauf exceptions énumérées aux a, b, et c de ce texte, est considéré comme étant le propriétaire de la pleine propriété du bien.

Cette disposition spécifique à l'impôt de solidarité sur la fortune a pour but de prendre en compte la circonstance que cet impôt frappe la capacité contributive que confère la détention d'un ensemble de biens et qui résulte des revenus procurés par ces biens.

Il est constamment et exactement jugé que ce texte fait obstacle à la prise en compte du démembrement de propriété pour la détermination de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune et qu'il s'oppose à l'application de tout abattement dont l'objet serait de constater une diminution de valeur du bien au titre de ce démembrement.

Cependant l'article 885 G déroge à la règle selon laquelle la valeur vénale des biens sur laquelle est assis l'ISF est celle qui pourrait être obtenue sur un marché réel compte tenu de leur état de fait et de droit.

Il doit être tenu compte de la situation des trois enfants qui sont nus-propriétaires indivis des parts sociales détenues en usufruit par leurs parents suite à donation-partage en 2003, qui ne détiennent pas directement l'immeuble, mais au travers de parts sociales, dont la cessibilité est de surcroît limitée par la clause d'agrément de tous les associés figurant dans les statuts de la SCI.

Les droits sur une indivision, tout comme les parts sociales détenues par les associés d'une SCI, ont une valeur inférieure à la fraction qu'ils représentent sur la valeur totale du bien qui déprécie, sur le marché de l'offre et de la demande, la valeur vénale qui doit servir de base à l'évaluation.

En outre, les époux [T] font valoir à bon droit que la position de l'administration revient à les imposer comme usufruitiers, sur la valeur en pleine propriété, sans tirer les conséquences de leur occupation effective du bien, précisément et par définition en leur qualité d'usufruitiers.

L'occupation du bien par les époux est donc un élément de moins-value du bien immobilier litigieux.

Les modalités particulières de la détention du bien par la SCI avec clause d'agrément de tous les associés pour la cession des parts sociales, prévue dans les statuts, affectent ainsi la liquidité des parts.

Cet élément, ainsi que l'occupation effective du bien, entraînent une perte de valeur vénale du bien litigieux, et justifient l'application d'une décote de 10 % chacun, soit une moins-value de 20 % au total sur la valeur des parts sociales détenues par le redevable.

L'administration fiscale plaide utilement en revanche qu'il n'est pas possible de tenir compte de la "fiscalité latente" sur les plus-values immobilières de la SCI dans la mesure où les conditions nécessaires à l'application de la fiscalité latente liée à une cession future ne sont pas remplies et où le bien litigieux est destiné à l'usage personnel, comme résidence principale des époux [T].

En définitive, le jugement déféré sera réformé comme suit.

PAR CES MOTIFS :

La cour, statuant publiquement, par arrêt contradictoire,

Vu le jugement du tribunal de grande instance de Carpentras en date du 3 juillet 2018,

Vu l'arrêt de la Cour de cassation en date du 15 février 2023 ayant confirmé ledit jugement en ce qu'il a réformé les décisions de l'administration fiscale relativement à l'impôt sur la fortune de l'année 2011, et dit que l'administration devra dégrever les droits réclamés à ce titre en prenant en compte une valeur de 210'000 euros pour l'immeuble situé [Adresse 6] à [Localité 8],

'

Statuant des chefs encore dévolus,

Infirme le jugement déféré en ce qu'il a débouté les époux [T] de leurs réclamations relativement aux impositions des années 2008, 2009 et 2010,

Statuant à nouveau et ajoutant,

Dit que l'appel de M. [G] [T] et Mme née [N] [I] en ce qu'il porte sur l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) pour l'année 2008 est devenu sans objet,

Rejette la demande d'annulation des avis de mise en recouvrement portant sur les années 2009 à 2011,

Dit que l'administration fiscale doit dégrever partiellement les droits et pénalités qu'elle réclame au titre des années 2009 à 2011, en prenant en compte une minoration de 20 % de la valeur vénale de l'immeuble sis [Adresse 1] à [Localité 8],

Rejette le surplus des demandes, et notamment celle formée par les époux [T] au titre de l'article 700 du code de procédure civile,

Dit que chacune des parties supportera la charge de ses dépens d'appel, en ce compris les dépens de l'arrêt cassé en application de l'article 639 du code de procédure civile, et dit que les dépens pourront être recouvrés conformément aux dispositions de l'article 699 dudit code.

le greffier, le président,