Pôle 5 - Chambre 10, 6 janvier 2025 — 22/12953

RÉPUBLIQUE FRAN'AISE

AU NOM DU PEUPLE FRAN'AIS

COUR D'APPEL DE PARIS

Pôle 5 - Chambre 10

ARRÊT DU 06 JANVIER 2025

(n° , 7 pages)

Numéro d'inscription au répertoire général : N° RG 22/12953 - N° Portalis 35L7-V-B7G-CGETG

Décision déférée à la Cour : Ordonnance

Jugement du 14 Septembre 2021-Juge de la mise en état de Tribunal Judiciaire de Paris- RG n° 21/07705

APPELANT

Monsieur [Y] [P]

[Adresse 4]

[Localité 6]

né le [Date naissance 3] 1937

Représenté par Me Bruno REGNIER de la SCP CAROLINE REGNIER AUBERT - BRUNO REGNIER, AVOCATS ASSOCIES, avocat au barreau de PARIS, toque : L0050

INTIMÉ

LE DIRECTEUR RÉGIONAL DES FINANCES PUBLIQUES D'ILE DE FRANCE Le Directeur Régional des Finances Publiques d'Ile de France et du département de [Localité 7] qui élit domicile

en ses bureaux du Pôle Fiscal Parisien

[Adresse 1] Judiciaire,

[Adresse 2]

[Localité 5]

Représenté par Me Guillaume MIGAUD de la SELARL ABM DROIT ET CONSEIL AVOCATS E.BOCCALINI & MIGAUD, avocat au barreau de VAL-DE-MARNE, toque : PC129

COMPOSITION DE LA COUR :

L'affaire a été débattue le 21 Octobre 2024, en audience publique, devant la Cour composée de :

Madame Christine SIMON-ROSSENTHAL, Présidente

Monsieur Xavier BLANC, Président

Monsieur Edouard LOOS, Magistrat honoraire exerçant des fonctions juridictionnelles

qui en ont délibéré, Xavier BLANC, président, a été chargé du rapport pour l'audience dans les conditions prévues par l'article 804 du code de procédure civile.

Greffier, lors des débats : Mme Sylvie MOLLÉ

ARRÊT :

- contradictoire

- par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la Cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.

- signé par Christine SIMON-ROSSENTHAL, et par Sylvie MOLLÉ, Greffier, présent lors de la mise à disposition.

FAITS ET PROCÉDURE

1. Les déclarations d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) souscrites au titre des années 2015 et 2016 par M. [Y] [P] et son épouse ont fait l'objet d'un contrôle sur pièces.

2. A l'issue de ce contrôle, par une proposition de rectification du 27 décembre 2018, l'administration fiscale a remis en cause le plafonnement appliqué par M. et Mme [P] sur le fondement des dispositions de l'article 885 V bis du code général des impôts, en réintégrant à leurs revenus des années 2014 et 2015, sur le fondement des dispositions de l'article 125-0 A du code général des impôts, les plus-values issues de rachats partiels d'un contrat de capitalisation.

3. Les impositions supplémentaires en résultant s'établissaient respectivement à 19 946 euros de droits et 2 872 euros d'intérêts de retard, au titre de l'année 2015, et à 20 506 euros et 1 969 euros d'intérêts de retard, au titre de l'année 2016.

4. Par une réponse du 27 février 2019 aux observations de M. et Mme [P] du 14 janvier 2019, l'administration fiscale a informé ceux-ci qu'elle maintenait en totalité les rectifications proposées.

5. Par un avis du 15 mai 2019, l'administration fiscale a émis contre M. [P] un avis de mise en recouvrement portant sur la somme totale de 45 293 euros.

6. Par une décision du 12 novembre 2019, l'administration fiscale a rejeté la réclamation présentée par M. et Mme [P] le 18 juin 2019.

7. Le 30 septembre 2020, M. [P] a assigné l'administration fiscale devant le tribunal judiciaire de Paris afin d'obtenir le dégrèvement des impositions supplémentaires mises à sa charge.

8. Par une ordonnance du 14 septembre 2021, le juge de la mise en état a refusé de transmettre à la Cour de cassation une question prioritaire de constitutionnalité, soumise par M. [P], portant sur l'article 125-0 A du code général des impôts.

9. Par un jugement du 31 mai 2022, le tribunal a ensuite débouté M. [P] de ses demandes et l'a condamné aux dépens.

10. Par une déclaration du 8 juillet 2022, M. [P] a fait appel de ce jugement.

11. Par un mémoire distinct remis au greffe le 7 décembre 2022, M. [P] a demandé à la cour de transmettre à la Cour de cassation la question prioritaire de constitutionnalité suivante :

« l'article 125-0 A, I, 1° du CGI tel qu'interprété par le Conseil d'Etat porte-t-il atteinte aux droits et libertés garantis par la Constitution du 4 octobre 1958 et en particulier par les 6 et 13 de la Déclaration des Droits de l'Homme et du Citoyen du 26 août 1789 ' »

12. Par un arrêt du 18 septembre 2023, la cour a rejeté cette demande et condamné M. [P] aux dépens.

13. Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 6 octobre 2022, M. [P] demande à la cour de :

« - Infirmer le jugement du Tribunal Judiciaire de Paris du 31 mai 2022,

Et statuant à nouveau

- Déclarer non fondée la décision en date du 12 novembre 2019 de M. le Directeur de la Direction Nationale de Vérification des situations fiscales de la Direction générale des Finances Publiques,

- Accorder le dégrèvement des impositions,

- Condamner la partie adverse à rembourser à M. [P] les dépens mentionnés à l'article R. 207-1 du Livre des procédures fiscales ainsi que, au titre de l'article 700 du Nouveau Code de procédure civile, une somme de 2.000 € représentant les frais non compris dans les dépens.  »

14. Au soutien de ces demandes, M. [P] fait notamment valoir que :

- l'imputation des déficits de revenus mobiliers sur des gains ultérieurs, autorisée par l'article 156, I, 8°, du code général des impôts dans sa version issue de la loi du 2 août 2005, s'applique à tous les types de placements ;

- une seule exception a été décidée par l'administration fiscale, celle des titulaires de contrats de capitalisation, ce qui crée une différence de traitement avec les autres bénéficiaires de revenus de capitaux mobiliers ;

- l'administration fiscale considère en effet, à tort, que l'article 125-0 A du code général des impôts ne prévoit pas la prise en compte des pertes éventuellement subies lors du dénouement de ces contrats, estimant que ces pertes ne relèvent pas des « revenus de capitaux mobiliers » mais des « pertes en capital » ;

- l'administration fiscale n'a d'ailleurs pas contesté que les déficits constatés sur leur contrat de capitalisation de 2008 à 2011 étaient supérieurs à leurs gains ultérieurs, ni qu'ils étaient de même nature que ces gains ; dès lors, ces déficits doivent s'imputer sur les produits attachés aux contrats de capitalisation, et donc sur les gains ultérieurs réalisés lors de rachats de ces contrats ;

- contrairement à la loi, pour laquelle « les contrats de capitalisation génèrent des produits qui relèvent des revenus de capitaux mobiliers lors d'un rachat », le tribunal a estimé que les pertes en capital lots du dénouement du contrat constituent des « pertes en capital, non déductible du revenu » ;

- cependant, l'article 156 du code général des impôts n'exclut pas les pertes en capital mais confirme, au contraire, la déductibilité de ces pertes sur les revenus de même nature des six années suivantes ;

- l'interprétation infondée de cet article et de l'article 125-0 A du code général des impôts, par l'administration fiscale et le tribunal, alourdit la fiscalité des rachats de contrats de capitalisation, ce qui crée une rupture d'égalité devant l'impôt entre les bénéficiaires de revenus de capitaux mobiliers, suivant que leurs placements en valeurs mobilières ont été réalisés par l'intermédiaire d'un contrat de capitalisation ou par d'autres moyens ;

- pas plus que le législateur, l'administration fiscale ne peut priver les titulaires de contrats de capitalisation, lors des rachats de leurs contrats, de l'imputation qu'ils peuvent légitimement attendre de leurs déficits sur leurs gains ultérieurs ;

- si le Conseil d'Etat, dans un arrêt du 20 mars 2013, a retenu que la perte de revenus mobiliers constatée lors du rachat d'un contrat de capitalisation présente le caractère d'une perte en capital dont aucun texte n'autorise la déduction du revenu imposable, sans donner aucun argument en faveur d'une telle requalification, sans citer la loi du 2 août 2005 qui prévoit pourtant une telle déduction et sans expliquer pourquoi les autres déficits des autres placements peuvent être légalement déduits des revenus ultérieurs.

15. Aux termes de ses dernières conclusions remises au greffe le 30 décembre 2022, l'administration fiscale demande à la cour de :

« - Confirmer le jugement du Tribunal Judiciaire de Paris du 31 mai 2022 (RG 20/04302) ;

- Confirmer les rappels effectués par l'administration ;

- Rejeter toutes les demandes de M. [Y] [P] ;

- Condamner M. [Y] [P] au versement d'une somme de 3 000 € au titre de l'article 700 du CPC ;

- Condamner M. [Y] [P] aux entiers dépens. »

16. Au soutien de ces demandes, l'administration fiscale fait notamment valoir que :

- le contrat de capitalisation est une pure opération d'épargne financière dans laquelle l'assureur, pris comme un simple organisme de placement, reçoit les dépôts des épargnants en vue de leur capitalisation et s'engage à restituer un capital déterminé, soit à l'échéance du contrat, soit par anticipation ;

- la capitalisation n'a pas pour objet la garantie d'un risque et n'est pas une opération d'assurance, la compagnie d'assurance n'est que le dépositaire des sommes versées par le souscripteur qui est son créancier ;

- si les dispositions de l'article 156, I, 8°, du code général des impôts, issues de la loi du 2 août 2005, autorisent l'imputation de déficits antérieurs sur les revenus mobiliers des six années suivantes, elles n'autorisent pas pour autant la prise en compte de pertes en capital qui ne sauraient constituer des déficits imputables sur les revenus de capitaux mobiliers ;

- or, la perte née de la différence entre le montant des versements ou cotisations versées au jour du rachat et la valeur du contrat lors de son rachat présente le caractère d'une perte en capital, qui n'est pas déductible des revenus ;

- en effet, un déficit dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ne peut résulter que de la déduction de frais qui ont, pour cette catégorie, le caractère de charges déductibles, soit que leur déduction ait été expressément prévue par les dispositions propres à ladite catégorie, soit qu'ils aient le caractère de frais exposés pour l'acquisition ou la conservation des revenus compris dans cette catégorie ;

- dès lors, ni les dispositions de l'article 125-0 A du code général des impôts ni aucune autre disposition de ce code ne prévoyant la prise en compte pour le calcul de l'impôt sur le revenu des pertes subies lors du dénouement d'un contrat de capitalisation, ces pertes ne peuvent venir en déduction du revenu imposable, comme l'a jugé le Conseil d'Etat dans son arrêt du 20 mars 2013, de même que la cour administrative d'appel, le 27 octobre 2021, dans l'instance l'opposant à M. [P] s'agissant des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de l'intéressé au titre des années 2013 à 2015 ;

- M. [P] ne peut utilement se prévaloir d'une rupture d'égalité devant l'impôt qui résulterait d'une telle interprétation des articles 125-0 A et 156 du code général des impôts ;

- en effet, en premier lieu, l'appréciation de la constitutionnalité de dispositions législatives relève de la seule compétence du Conseil constitutionnel ;

- en second lieu, d'une part, les contrats de capitalisation ne génèrent pas un gain en capital mais sont productifs de revenus, de sorte que la perte occasionnée par le dénouement d'un contrat de capitalisation ne peut être opposée aux revenus de ce contrat mais seulement au capital lui-même ;

- d'autre part, les plus ou moins-values de cession de valeurs mobilières relèvent d'un régime d'imposition propre et ne se compensent que dans le cadre de ce régime, alors que les produits de capitalisation relèvent d'un régime fiscal distinct prévoyant notamment des avantages fiscaux qui ne bénéficient pas aux titulaires de valeurs mobilières de placement ;

- la perte subie ne constituant pas une dépense engagée en vue de la perception d'un revenu et le titulaire d'un contrat de capitalisation se trouvant dans une situation objectivement différente du détenteur d'un portefeuille de valeurs mobilières, les dispositions critiquées ne méconnaissent pas les principes d'égalité devant la loi et les charges publiques.

17. La clôture a été prononcée par une ordonnance du 16 septembre 2024.

18. En application des dispositions de l'article 455 du code de procédure civile, il est fait expressément référence aux conclusions des parties visées ci-dessus quant à l'exposé du surplus de leurs prétentions et moyens.

MOTIFS DE LA DECISION

Sur l'imputation sur les revenus de capitaux mobiliers des pertes constatées lors du rachat d'un contrat de capitalisation

19. L'article 125-0 A du code général des impôts, qui figure dans la subdivision de ce code relative aux revenus des capitaux mobiliers imposables à l'impôt sur le revenu, dispose, dans ses rédactions successivement applicables :

« I. 1° Les produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation ainsi qu'aux placements de même nature souscrits auprès d'entreprises d'assurance établies en France sont, lors du dénouement du contrat, soumis à l'impôt sur le revenu. [...]

Les produits en cause sont constitués par la différence entre les sommes remboursées au bénéficiaire et le montant des primes versées. [...]»

20. L'article 156 du code général des impôts, dans sa rédaction issue de la loi n° 2005-882 du 2 août 2005, dispose :

« L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé eu égard aux propriétés et aux capitaux que possèdent les membres du foyer fiscal désignés aux 1 et 3 de l'article 6, aux professions qu'ils exercent, aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères dont ils jouissent ainsi qu'aux bénéfices de toutes opérations lucratives auxquelles ils se livrent, sous déduction :

I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement.

Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : [...]

8° Des déficits constatés dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers ; ces déficits peuvent cependant être imputés sur les revenus de même nature des six années suivantes. »

21. La perte née du rachat, total ou partiel, d'un contrat de capitalisation, dans le cas où les sommes remboursées au bénéficiaire en exécution de ce rachat sont inférieures au montant des primes versées, ne constitue pas un déficit, au sens de ces dernières dispositions, dès lors, notamment, que les primes versées ne constituent pas des dépenses engagées pour l'acquisition ou la conservation des revenus procurés par ce contrat.

22. La modification opérée par la loi du 2 août 2005, qui a complété le I de l'article 156 par le 8° précité, est sans incidence sur cette qualification, étant relevé qu'il résulte des travaux parlementaires préalables à l'adoption de cette loi que l'amendement n° 613 rectifié, à l'origine de ladite modification, tendait seulement à prévenir le détournement à des fins purement fiscales du dispositif de location d'actions ou de parts sociales institué par cette loi, en limitant les possibilités d'imputation des déficits constatés dans la catégorie des revenus des capitaux mobiliers induits par la déduction des loyers.

23. Au demeurant, ce n'est pas sur le fondement de ce texte mais sur le fondement de l'article 150-0 D du code général des impôts que les moins-values constatées au cours d'une année sur des cessions de valeurs mobilières peuvent être imputées, non sur les revenus, mais sur les plus-values de même nature imposables au titre de la même année, ou, selon les conditions définies par ce texte, au titre des années postérieures.

24. Si les pertes constatées lors du rachat de contrats de capitalisation ne peuvent être imputées, ne serait-ce qu'indirectement, sur les revenus des capitaux mobiliers imposés à l'impôt sur le revenu, ce n'est donc pas du fait d'une interprétation restrictive que donnerait l'administration fiscale des dispositions de l'article 156 du code général des impôts, mais parce que ni l'article 125-0 A de ce code, ni aucun autre texte, ne prévoient une telle imputation.

25. Etant rappelé en outre qu'il n'appartient pas à la cour, statuant au fond, d'examiner la conformité de l'article 125-0 A du code général des impôts au principe d'égalité devant les charges publiques, il sera néanmoins observé que les produits des contrats de capitalisation font l'objet d'un régime fiscal distinct du régime applicable aux valeurs mobilières de placement, de sorte que le titulaire d'un contrat de capitalisation se trouve dans une situation différente de la situation du détenteur d'un portefeuille de valeurs mobilières, de nature à justifier un traitement fiscal différent des pertes constatées sur ces investissements.

26. Il résulte de l'ensemble de ce qui précède que c'est à juste titre que l'administration fiscale, pour le calcul du plafonnement de l'ISF de M. et Mme [P] des années 2015 et 2016, a réintégré aux revenus de ceux-ci des années 2014 et 2015 les produits de rachats partiels d'un contrat de capitalisation par la société civile Financière [P], société de personnes relevant de l'article 8 du code général des impôts et dont ils détenaient 100 % de l'usufruit.

27. Le jugement sera donc confirmé en ce qu'il déboute M. [P] de ses demandes tendant à ce que la décision de rejet du 12 novembre 2019 soit déclarée infondée et à ce qu'il soit déchargé des sommes mises en recouvrement le 15 mai 2019.

Sur les dépens et l'application de l'article 700 du code de procédure civile

28. Les articles 696 et 700 du code de procédure civile disposent :

- article 696 :

« La partie perdante est condamnée aux dépens, à moins que le juge, par décision motivée, n'en mette la totalité ou une fraction à la charge d'une autre partie.  [...] »

- article 700 :

« Le juge condamne la partie tenue aux dépens ou qui perd son procès à payer :

1° A l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ; [...]

Dans tous les cas, le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à ces condamnations. [...] »

29. En application du premier de ces textes, compte tenu du sens de la présente décision, le jugement sera confirmé en ce qu'il condamne M. [P] aux dépens de la procédure de première instance et il sera condamné aux dépens de la procédure d'appel.

30. En application du second, le jugement sera confirmé en ce qu'il déboute M. [P] de sa demande de remboursement des frais exposés dans le cadre de la procédure de première instance et non compris dans les dépens, M. [P] sera débouté de sa demande de remboursement de tels frais exposés dans le cadre de la procédure d'appel et il sera condamné, à ce titre, à payer à l'Etat la somme de 3 000 euros.

PAR CES MOTIFS, la cour d'appel :

Confirme le jugement en toutes ses dispositions ;

Y ajoutant,

Condamne M. [Y] [P] aux dépens de la procédure d'appel ;

Déboute M. [Y] [P] de sa demande formée sur le fondement de l'article 700 du code de procédure civile et le condamne, sur ce fondement, à payer à l'Etat la somme de 3 000 euros au titre des frais exposés dans le cadre de la procédure d'appel et non compris dans les dépens.

LE GREFFIER LA PRÉSIDENTE

S.MOLLÉ C.SIMON-ROSSENTHAL